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房地產開發企業涉稅案例剖析

2020-03-08 文章來源:本站編輯 信息提供:會計視野 瀏覽次數:
  房地產行業具有開發周期長、業務復雜等特點,因而涉及稅務處理方面的難點問題也很多。在本文中,筆者選取了諸如房地產企業土地購置環節涉及的契稅問題,轉讓未開發土地使用權涉及的印花稅問題,城鎮土地使用稅繳納問題,新個稅法實施后房地產開發企業向職工以內部價格售房的個人所得稅問題,以及房地產開發企業將閑余資金投資理財取得理財產品收益的增值稅處理等實務中典型的10個問題做剖析,希望能夠對各位財務朋友們有所幫助,不當之處懇請批評指正。
  案例1.以協議方式取得國有土地使用權契稅繳納問題
  某房地產企業2019年3月以協議方式取得一塊國有土地使用權,向國土局支付土地出讓金5億元,又向原住戶支付安置補助費2億元,支付地上附著物補償費0.5億元,支付市政建設配套費1億元。那么,該房地產開發企業取得土地使用權應當如何繳納契稅呢?假設該地區契稅稅率為4%。  
  根據《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅[2004]134號)第一條第(一)項規定:  
  以協議方式出讓的,其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。  
  沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的,征收機關可依次按下列兩種方式確定:  
  1、評估價格:由政府批準設立的房地產評估機構根據相同地段、同類房地產進行綜合評定,并經當地稅務機關確認的價格。  
  2、土地基準地價:由縣以上人民政府公示的土地基準地價。  
  因此,該公司應繳納契稅(5億+2億+0.5億+1億)*4%=3400萬元。  
  案例2.以競價方式取得國土土地使用權契稅繳納問題
  2019年3月,某房地產企業通過競價方式取得一塊國土土地使用權,競價的成交價格為5億元,支付市政建設配套費1億元。在對該地塊上原住戶拆遷補償問題上,競價條件約定,房地產企業將來要用2萬平方米的房屋補償給原居民。按補充協議約定,拆一還一需要現金補償的,每平方米補償現金1萬元;不要現金用房屋面積補償的,按拆一還一等面積補償。因此每平方米房屋約等于現金1萬元,結果原居民選擇補償房屋,因此補償給原居民的2萬平方米合計等價現金2億元。假設當地政府規定契稅稅率為4%,那么,在本案例中該房地產開發企業該如何繳納契稅?  
  根據《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅[2004]134號)第一條第(二)項規定:  
  以競價方式出讓的,其契稅計稅價格,一般應確定為競價的成交價格,土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。  
  因此,該房地產開發企業支付的競價成交價格5億元,支付的市政建設配套費1億元,以及以房屋支付拆遷補償發生的支出2億元均應計入契稅計稅價格。  
  應繳納的契稅=(5億+1億+2億)*4%  
  =3200萬元  
  案例3.以行政劃撥方式取得一塊土地使用權契稅繳納問題
  甲公司2016年7月以行政劃撥方式取得一塊國有土地使用權,2018年12月甲公司轉型為房地產開發企業。2019年4月,經當地政府批準,甲公司取得的該地塊由原先的行政劃撥方式改為出讓方式。甲房地產開發企業以出讓方式取得該地塊土地使用權時按政府規定補繳了土地出讓金7億元,支付其他相關的出讓費用3.5億元。  
  假設當地政府規定契稅稅率為3%,那么,在本案例中該房地產開發企業該如何繳納契稅?  
  根據《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》(財稅[2004]134號)第二條規定:  
  先以劃撥方式取得土地使用權,后經批準改為出讓方式取得該土地使用權的,應依法繳納契稅,其計稅依據為應補繳的土地出讓金和其他出讓費用。  
  因此,甲房地產企業應繳納契稅=(7億+3.5億)*3%=3150萬元。  
  案例4.改變國有土地使用權出讓方式契稅繳納問題
  2018年4月,某房地產開發企業為了響應當地政府舊城改造號召,購買一塊原工業企業土地并擬將在該地塊開發建造商品房。該公司通過競價方式支付5億元,因為該公司獲得土地的性質為工業用地,要想開發商品房必須改變土地性質,2019年4月該房地產企業經政府批準,按國土局要求補繳改變土地用途的土地出讓金1億元,補繳政府的其他費用0.3億元。該房地產企業在競價過程中向國土局支付的5億元已經繳納的3%合計1500萬元的契稅。那么,因改變用途補繳的出讓金1億元以及補繳的其他費用0.3億元是否還要繳納契稅?  
  根據《國家稅務總局關于改變國有土地使用權出讓方式征收契稅的批復》(國稅函[2008]662號)文件規定:  
  對土地改變用途需補繳的契稅進行了明確:“對納稅人因改變土地用途而簽訂土地使用權出讓合同變更協議或者重新簽訂土地使用權出讓合同的,應征收契稅。計稅依據為因改變土地用途應補繳的土地收益金及應補繳政府的其他費用。”  
  因此,應補繳的契稅=(1億+0.3億)*3%=0.039億元。
  案例5.免征土地出讓金出讓國有土地使用權契稅繳納問題
  某房地產企業2019年3月5日通過競價方式獲得一塊土地,出讓金8億元。當地政府土地起拍價4億元,目標價6億元,實際競價當天最終競價為8億元,當地政府決定向競價成功企業財政返利2億元。那么,該房地產企業取得此塊土地該如何計算繳納契稅呢?假定該地契稅稅率為3%。  
  根據《關于免征土地出讓金出讓國有土地使用權征收契稅的批復》(國稅函[2005]436號)文件規定:  
  根據《中華人民共和國契稅暫行條例》及其細則的有關規定,對承受國有土地使用權所應支付的土地出讓金,要計征契稅。不得因減免土地出讓金,而減免契稅。  
  因此,該房地產企業獲得政府土地出讓金返利2億元不能作為計算契稅的減免優惠,最終繳納契稅=8億元*3%=0.24億元。  
  案例6.房地產開發企業轉讓未開發土地使用權涉及的印花稅問題
  甲房地產開發企業2019年3月通過競拍方式取得一塊國有土地使用權,金額5億元,簽訂土地使用權出讓合同后,甲公司全額繳納了印花稅。4月,因集團公司戰略調整將尚未開發的該地塊又以5.5億元的價格企業轉讓給乙房地產開發企業。那么甲公司轉讓未開發的土地使用權時,是否需要繳納印花稅?若繳納印花稅可以在計算土地增值稅時扣除嗎? 
  根據《財政部國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》(財稅〔2006〕162號)的規定,對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅。因此,甲房地產開發企業將尚未開發的土地轉讓給乙房地產開發企業需要按5.5億元為計稅價格繳納印花稅。  
  根據《國家稅務總局關于印發<土地增值稅宣傳提綱>的通知》(國稅函發[1995]110號)第六條第(一)項規定,對取得土地或房地產使用權后,未進行開發即轉讓的,計算其增值額時,只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款,交納的有關費用,以及在轉讓環節繳納的稅金。這樣規定,其目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。因此,該房地產開發公司未開發即轉讓的土地涉及的印花稅可以在計算土地增值稅時扣除。  
  案例7.房地產開發企業繳納城鎮土地使用稅繳納始點問題
  2019年3月,甲房地產開發企業與當地政府簽訂土地使用權出讓合同,合同約定,在甲公司繳納土地出讓金后,當地政府將于5月交付該地塊。那么,甲房地產企業將從何時起繳納城鎮土地使用稅?若土地使用權出讓合同沒有明確土地交付日期,那么,甲公司將從何時起繳納城鎮土地使用稅?  
  根據《財政部、國家稅務總局關于對房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》(財稅[2005]186號)關于有償取得土地使用權城鎮土地使用稅納稅義務時間問題的規定:  
  以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的,應由受讓方從合同約定交付土地的次月繳納城鎮土地使用稅;合同未約定交付土地使用時間的,由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。  
  因此,在實際操作中,確定房地產開發企業土地使用稅納稅起止期限為:自取得土地使用權之日(政府批文或簽訂合同之日)起,按已出售房屋(以合同簽訂為準)所占的土地面積進行減除,直至將所有房產出售完畢。
  案例8.占用的集體所有建設用地是否需要繳納城鎮土地使用稅問題
  甲公司是一家房地產開發企業,為了從事樓盤項目開發,該項目既占用了以交付土地出讓金取得國有土地使用權的地塊,又占用了一小塊集體所有建設用地,但該地塊未辦理土地使用權流轉手續。那么,針對甲公司所占用的集體所有建設用地是否需要繳納城鎮土地使用稅呢? 
  根據《城鎮土地使用稅暫行條例》(國務院1988年第17號令)規定,凡在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人是城鎮土地使用稅的納稅義務人,應依照條例的規定繳納城鎮土地使用稅。  
  根據《財政部、國家稅務總局關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》(財稅〔2006〕56號)規定,自2006年5月1日起,在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續的,由實際使用集體土地的單位和個人按規定繳納城鎮土地使用稅。  
  因此,土地使用稅的征收管理并不是只針對國有土地而言,而是凡在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人均應繳納城鎮土地使用稅。 
  案例9.房地產開發企業向職工以內部價格售房的個人所得稅問題
  2019年1月,某房地產公司為實施對員工的激勵政策,決定面向公司內部員工優惠銷售商品房一批,對于有5年以上工齡的公司員工,以正常銷售價格的80%為內部優惠價格。對于有5年以下工齡的公司員工,以正常銷售價格的90%為內部優惠價格。對公司有突出貢獻的員工可享受按正常銷售價格的60%為內部優惠價格。假定該公司正常的銷售價格為8000/平方米,平均建造成本為5500元/平方米。那么,對員工的優惠價款是否需要計算征收個人所得稅?  
  根據《財政部國家稅務總局關于單位低價向職工售房有關個人所得稅問題的通知》(財稅〔2007〕13號)文件規定:  
  1.根據住房制度改革政策的有關規定,國家機關、企事業單位及其他組織(以下簡稱單位)在住房制度改革期間,按照所在地縣級以上人民政府規定的房改成本價格向職工出售公有住房,職工因支付的房改成本價格低于房屋建造成本價格或市場價格而取得的差價收益,免征個人所得稅。  
  2.除第一條規定情形外,根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的有關規定,單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工,職工因此而少支出的差價部分,屬于個人所得稅應稅所得,應按照“工資、薪金所得”項目繳納個人所得稅。所稱差價部分,是指職工實際支付的購房價款低于該房屋的購置或建造成本價格的差額。  
  3.對職工取得的上述應稅所得,比照《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發〔2005〕9號)規定的全年一次性獎金的征稅辦法,計算征收個人所得稅,即先將全部所得數額除以12,按其商數并根據個人所得稅法規定的稅率表確定適用的稅率和速算扣除數,再根據全部所得數額、適用的稅率和速算扣除數,按照稅法規定計算征稅。  
  根據《財政部稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》(財稅〔2018〕164號)第一條、第六條規定:  
  居民個人取得全年一次性獎金,符合《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發〔2005〕9號)規定的,在2021年12月31日前,不并入當年綜合所得,以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額,按照本通知所附按月換算后的綜合所得稅率表(以下簡稱月度稅率表),確定適用稅率和速算扣除數,單獨計算納稅。計算公式為:  
  應納稅額=全年一次性獎金收入×適用稅率-速算扣除數  
  居民個人取得全年一次性獎金,也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。  
  自2022年1月1日起,居民個人取得全年一次性獎金,應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。  
  單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工,職工因此而少支出的差價部分,符合《財政部國家稅務總局關于單位低價向職工售房有關個人所得稅問題的通知》(財稅〔2007〕13號)第二條規定的,不并入當年綜合所得,以差價收入除以12個月得到的數額,按照月度稅率表確定適用稅率和速算扣除數,單獨計算納稅。計算公式為:  
  應納稅額=職工實際支付的購房價款低于該房屋的購置或建造成本價格的差額×適用稅率-速算扣除數  
  根據以上政策,該企業出售商品房給員工,只要內部促銷優惠價格不低于建造成本,就不用繳納個人所得。  
  比如對對于有5年以上工齡的公司員工,以正常銷售價格的80%為內部優惠價格,即為8000*80%=6400元/平方米,高于建造成本5500元/平方米,因此不需要計算繳納個人所得稅。  
  對于有5年以下工齡的公司員工,以正常銷售價格的90%為內部優惠價格。  
  即為8000*90%=7200元/平方米,高于建造成本5500元/平方米,因此不需要計算繳納個人所得稅。  
  對公司有突出貢獻的員工可享受按正常銷售價格的60%為內部優惠價格。  
  即為8000*60%=4800元/平方米,低于建造成本5500元/平方米,因此需要計算繳納個人所得稅。  
  對于特殊貢獻員工來說,假定每套商品房面積為100平方米,則銷售價款為48萬,成本為55萬元,職工實際支付的購房價款低于該房屋的購置或建造成本價格的差額為7萬元,即計稅基礎為7萬元,7萬元除以12個月得到的數額,按照月度稅率表確定適用稅率和速算扣除數,單獨計算納稅。  
  案例10.房地產開發企業取得理財產品收益的增值稅問題
  甲房地產開發企業從銀行取得長期借款,為了降低融資成本,甲地產公司將部分借款投資了理財產品。2019年1月15日,甲地產公司購買天星1號銀行理財產品1000萬元,投資期限140天,預期年化收益率4.61%。甲地產公司與銀行簽訂的天星1號銀行理財產品投資協議規定,該型號的理財產品為非保本浮動收益性理財產品,投資到期后,銀行不保證本金和收益,風險等級水平為中等風險水平。 
  2019年2月1日,甲地產公司又購買該銀行的天星2號理財產品2000萬元,投資期限90天,預期年化收益率3.3%。甲地產公司與銀行簽訂的該型號銀行理財產品投資協議規定,該型號的理財產品為保本浮動收益性理財產品,投資到期后,銀行只保證理財資金本金不保證理財收益,風險等級水平為無風險水平。  
  甲地產公司將購買的上述理財產品均持有至到期,并取得了銀行支付的預期年化收益。在增值稅處理方面,甲公司取得的理財收益是否需要繳納增值稅?  
  根據《財政部國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)第一條、第二條相關規定:  
  《銷售服務、無形資產、不動產注釋》(財稅〔2016〕36號)第一條第(五)項第1點所稱“保本收益、報酬、資金占用費、補償金”,是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間(含到期)取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質的收入,不征收增值稅。  
  納稅人購入基金、信托、理財產品等各類資產管理產品持有至到期,不屬于《銷售服務、無形資產、不動產注釋》(財稅〔2016〕36號)第一條第(五)項第4點所稱的金融商品轉讓。  
  根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)《銷售服務、無形資產、不動產注釋》(財稅〔2016〕36號)第一條第(五)項第1點相關規定:  
  “貸款,是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動。  
  各種占用、拆借資金取得的收入,包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報酬、資金占用費、補償金等)收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入,以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據貼現、轉貸等業務取得的利息及利息性質的收入,按照貸款服務繳納增值稅。  
  融資性售后回租,是指承租方以融資為目的,將資產出售給從事融資性售后回租業務的企業后,從事融資性售后回租業務的企業將該資產出租給承租方的業務活動。  
  以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤,按照貸款服務繳納增值稅。”  
  綜上所述,甲地產公司購買的天星1號理財產品為非保本浮動收益性理財產品,銀行不保證本金和收益。因此,甲公司取得的該型號理財產品非保本收益,不屬于利息或利息性質的收入,不征收增值稅。甲公司與投資的天星2號理財產品為保本浮動收益性理財產品,銀行只保證理財資金本金不保證理財收益,甲地產公司取得該型號理財產品收益為保本收益應按照貸款服務繳納增值稅。
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